合伙企业清算和个人合伙人退伙的税率是20%还是35%？

根据《中华人民共和国合伙企业法》的相关规定，合伙企业清算包含解散清算和破产清算两种类型，其适用情形和处理结果主要如下表梳理所示：

综上所述，在合伙企业清算中，合伙企业财产在清偿费用、税款与债务等款项后的剩余财产将直接向合伙人予以分配，在本质上系合伙人分割合伙企业财产的行为，有别于合伙企业在正常生产经营过程中向合伙人分配利润的行为。

对合伙企业清算个税处理的法律分析

1. 税收规则解读并非止于91号文第十六条

关于合伙企业清算时个人合伙人的税务处理规定，最早可以追溯到91号文第十六条的规定，在实践中有不少观点正是根据该条规定而直接得出个人合伙人应按照“经营所得”适用5%-35%累进税率的结论。

但是，根据当时适用的1997年版《合伙企业法》，合伙人仅有个人合伙人这一种类型而且尚未诞生有限合伙企业这种法律形式，因此在当时的历史背景下比照个体工商户按生产经营所得处理是有合理性的，这也是91号文的政策初衷。

不过，在2006年修订的《合伙企业法》出台之后，有限合伙企业作为投资平台受到从事股权投资业务的企业及基金的青睐，也因此被广泛运用于私募股权投资领域当中，此时是否还可以不加区分一律按“经营所得”项目对个人合伙人征收个税，在实践中就成为了一个颇具争议的问题。

2. 41号公告进一步明确了个人退出投资的税务处理

国家税务总局在2011年进一步发布了《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》，根据41号公告的条款文义，个人因各种原因终止投资等行为从被投资企业收回款项，理应涵盖个人合伙人因合伙企业清算而被分配剩余财产（与合伙人直接退伙）的情况。在实践中，有观点因41号公告采用了“个人取得的股权转让收入”的表述而认为其仅适用于个人对公司终止投资的情形，而不适用于合伙企业。我们认为，前述观点对于41号公告的解读有失偏颇与狭隘，主要理由是：

从文义解释的角度，“被投资企业”理应包括合伙企业、有限责任公司、股份有限公司等不同法律形式的企业。41号公告系根据个人所得税法及其实施条例的相关规定对特定问题的进一步明确，不同于企业所得税法的语境，个人所得税法及其实施条例与41号公告均未将合伙企业排除在“企业”或“被投资企业”的范畴之外。而且，41号公告中“个人取得的股权转让收入”的表述仅是对个人收回投资款项的举例列示，并非直接圈定在公司回购股权等情形，否则41号公告列举的其他款项名称以及兜底的“其他名目收回的款项等”将丧失意义。

因此，从41号公告的规定来看，个人合伙人在合伙企业清算时则相应按“财产转让所得”项目适用20%的税率缴纳个税，且这与合伙企业作为所得税透明体、“先分后税”并以合伙人为纳税人的现行合伙税制也不矛盾。41号公告系就个人从合伙企业退出投资时的税务处理问题的明确，如果根据“新法优于旧法”原则，则应当优先适用于合伙企业清算（与合伙人直接退伙）的情形。事实上，这种“打补丁”的方式在我国现行税收体系乃至合伙税制下并不少见，比如大家非常熟悉的《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》（国税函〔2001〕84号）明确将合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利不并入企业的收入而单独作为个人合伙人取得的利息、股息、红利所得的处理，同样也是以“打补丁”的方式对91号文进行变更。

3. 合伙企业清算与财产份额转让、合伙人直接退伙的比较与联系

考虑到财产份额转让、合伙人直接退伙与合伙企业清算的最终效果都是实现相关合伙人从合伙企业退出，从税收中性原则和税法体系建制的角度，有必要考虑这三种退出方式个税处理的联系与区别。

（1）财产份额转让、合伙人直接退伙的个税处理

对于财产份额转让的个税处理，在我国现行税收规则与实践口径中已较为明确与统一。个人所得税法实施条例第六条明确规定个人转让合伙企业财产份额属于“财产转让所得”的范畴，且无其他特别规定或特殊考虑因素，在实践中征纳双方通常也一致认同个人应按照“财产转让所得”项目适用20%的税率。

对于合伙人直接退伙的个税处理，在税收规则做进一步明确之前，我们倾向于认为应按照“财产转让所得”项目处理，主要理由是：

同本文第二部分第2小节中的分析，合伙人直接退伙同样属于个人从被投资企业退出投资的情形，自然也应根据41号公告的规定按照“财产转让所得”项目处理。

从交易解构的角度，合伙人直接退伙可以视为合伙企业从该退伙人回购、收回相应财产份额并支付转让对价，而且，虽然资金来源不同但本质上也和转让合伙企业财产份额退出并无区别，均不以合伙企业是否存续为前提，按“财产转让所得”处理且与财产份额转让的税务处理保持一致，是比较合理的。事实上，广州、河南与新疆税局在其公开书面文件中也采用了这一观点，比如《广州市地方税务局关于印发〈个人所得税若干征税业务指引（2010年）〉的通知》在第四条中直接明确，“个人独资企业和合伙企业投资者转让其在企业财产份额,应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照‘财产转让所得’项目适用20%税率缴纳个人所得税。对合伙企业投资者退伙时分得的财产份额，比照前款规定计征‘财产转让所得’项目个人所得税，但在计算投资者应纳税所得额时,可扣除被投资企业未分配利润等投资者留存收益中所分配金额。”

从实践操作的角度，若合伙人直接退伙按照“经营所得”项目而非“财产转让所得”项目处理的，也可能会产生新的问题。原合伙人向其他主体转让合伙企业财产份额的结果表现为原合伙人退伙、新合伙人入伙，在实践中办理合伙企业的工商变更登记时通常也是按退伙与入伙进行处理的，而非如同股权转让的情况直接对公司股东予以变更登记。在财产份额转让与合伙人直接退伙税务处理不一致的情况下，若仅因实践情况导致前者的工商变更登记形式转变为后者，就会直接损害到税收中性。

（2）合伙企业清算个税处理与财产份额转让、合伙人直接退伙的协调

基于相同的逻辑，在可明确财产份额转让与合伙人直接退伙均按“财产转让所得”项目处理的情况下，个人合伙人在合伙企业清算中同样按“财产转让所得”项目处理是合理且有意义的。特别是，对于合伙人直接退伙与合伙企业清算两者而言，其实质结果较为相似，均是合伙人分割合伙企业财产并退出。从本质上看，如果允许合伙人直接退伙与合伙企业清算两者间存在税率差（即前者按“财产转让所得”的20%而后者按“经营所得”的35%所产生的税率差），就会产生特殊交易下的税收规避问题，以及对其中高税率交易产生抑制作用，根本原因是违反了税收中性原则。