非上市公司以合伙企业作为股权激励持股平台，是否适用递延纳税？

　　很多公司在实施员工股权激励时，通常会采用合伙企业作为持股平台。当然这也有税务上的考虑，以往很多通过把合伙企业设在“税收洼地”，核定征收和税收返还，但在2021年41号公告出台后，核定被堵死。

　　核定取消后，通过合伙平台持股的税负通常要高于自然人直接持股，但合伙平台仍然是主流，主要是考虑《公司法》对股东人数的限制和公司控制权的问题。

　　背景介绍：

　　甲公司计划在IPO之前授予本公司核心高管和技术人员股权激励，合伙企业A作为持股平台，共有10名合伙人，每名合伙人出资100万，共计1000万元。合伙企业以1元/股的价格取得甲公司股权，市场价3元/股(参考引进的外部投资者价格)。合伙企业在支付完出资额后即取得甲公司股权，且不受行权条件的限制。

　　这时企业常常担心会不会有税务风险，授予环节会不会产生个人所得税，所以就有IPO公司问到，这种情况是否能够拿到税务局延期纳税备案。合伙企业作为持股平台，是否适用财税[2016]年101号文递延纳税政策呢?

　　本文就来回答股权激励企业经常提到的两个问题。

　　一、是否可以递延纳税

　　我们先看一下关于递延纳税的规定。

　　根据《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税[2016]101号)，个人从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股票(权)的，凡不符合递延纳税条件，应在获得股票(权)时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”项目计算缴纳个人所得税。非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，取得税务机关备案，可在员工取得股权激励时暂不纳税，递延至转让时按“财产转让所得”纳税。

　　享受递延纳税有什么好处呢？

　　第一，延迟纳税时间。当员工在取得股权激励时，还没有取得现金流入，当期缴税会造成很大的负担;

　　第二，在转让时按财产转让所得缴税，税率是20%;如果不递延纳税，在取得时按工资、薪金缴税。对于合伙企业A的10名合伙人，每人应纳税所得额200万(300万-100万)，还要和综合所得合并计算，最高税率适用45%，显然税负高很多。

　　非上市公司以合伙企业作为员工持股平台，是否可以享受递延纳税呢？享受递延纳税的条件，在101号文第一条第二款已经明确，包括：授予对象是本公司员工，并且为公司董事会或股东(大)会决定的技术骨干和高级管理人员，激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%。

　　根据上述条款，因为合伙企业不是员工个人，即便合伙企业合伙人全部是本公司员工，也不得享受递延纳税政策。道理很容易理解，股权(票)授予对象是合伙企业而不是个人。员工通过合伙企业间接持股，合伙企业转让股权时，合伙人按“生产经营所得”缴纳个人所得税，也不符合101号文所说的递延至转让时按“财产转让所得”纳税的规定。

　　由此可见，101号文所说的递延纳税实际上是把合伙企业排除在外的。

　　二、是否需要在取得股权时纳税

　　既然合伙企业作为持股平台不得享受递延纳税政策，那在取得股权的环节需不需要缴税、怎么缴税呢?

　　合伙企业按1元/股入股，取得1000万股，市场价3元/股，低于市场公允价2000万元。如果要交税，怎么交呢?如果这2000万属于合伙企业收入，那需要扣除合伙企业的成本、费用后每名合伙人按生产经营所得申报个税。如果属于合伙人个人(公司员工)从本公司取得的收入，则应按工资、薪金所得缴税。

　　应该按什么缴税呢?税法并没有说。如果在本阶段需要按低于公平市场价格的差额缴税，并没有一个明确的所得类型可以适用。

　　最后我们再来看一看在这一阶段是否应该缴税。

　　第一，背景介绍中的行为属不属于税法上的股权激励。当然，站在公司的角度，本意确实是为了激励或奖励员工而给予的股权。但站在税法规定的角度，101号文明确说，股权激励包括“授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励”。合伙企业既不是本公司员工，取得的股权也不是股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励。因此不论是条件还是形式，均不属于税法上规定的股权激励。

　　第二，以低于市场价取得股权属不属于当期所得。合伙企业A以1元/股的价格取得甲公司股权，低于市场价3元。既然不属于股权激励，本质上是A以低于公允价增资到甲公司。

　　关于不公允增资，是否属于利益转移需要调整纳税所得缴纳所得税呢？

　　我们要从本质来看，增资是股东向被投资企业投资，和股东之间股权转让是有区别的。如果非要说新股东低于公允价增资是原股东对新股东利益的转移，需要按财产的转让交所得税，就会产生重复征税的问题：原股东取得价格是3元/股， A取得的价格是1元/股，增资时如果视同获得2元/股所得，那么A再转让时计税基础还是1元，这每股2元的收益还是会再被征一道税。也就是说，因为计税基础不变，不公允增资的“收益”会在股权转让时缴纳所得税，不会导致税收的减少。

　　通过以上分析，很多公司所担心的以合伙企业作为持股平台无法享受递延纳税的问题，其实并不存在。它不属于101号文所说的股权激励，而应该按不公允增资处理。在取得股权时并不产生纳税义务，当然也不存在递延纳税的问题。